Потери в сетях теплоснабжения и ндс. Правомерно ли начисление НДС, если тариф установлен без учёта НДС? Суд говорит: нет. налог на прибыль

Основной вид нашей деятельности - производство и реализация тепловой энергии. Часть тепловой энергии мы реализуем населению города по тарифным ценам. В большинстве многоквартирных домов установлены общедомовые приборы учета. Показания счетчиков снимаются с 20 по 24 числа каждого месяца. Нами ежемесячно производиться расчет и начисления за тепловую энергию по данным общедомовых приборов учета, но не по дому, а по каждому лицевому счету (по каждой квартире) и выставляются счета на оплату. В последний день месяца по приборам учета, установленных на предприятии (на границе передачи тепловой энергии в теплосети города), определяется с учетом компенсации на потери тепловой энергии в тепловых сетях города общий отпуск тепла населению. Возникает разница между начисленной населению суммой за тепло и реально отпущенной. Как в нашем случае организовать бухгалтерский и налоговый (НДС и прибыль) учет?

Подобный вопросы был задан Минфину России в письме от 16.02.2009 № 03-03-06/4/3 «Об учете доходов от реализации тепловой энергии». В ответе его следует проанализировать, поскольку чиновники использует необходимые для работы нормы. Но следует указать, что минфиновцы прямо проигнорировали в письме вопросы, связанные с отражением в учете операции по реализации тепловой энергии в случае выставления счетов населению по проборам учета, что непосредственно относится к Вашему вопросу.
В отношении налога на прибыль чиновники указали, что в случае отсутствия индивидуальных, общих (квартирных) приборов учета для расчетов с населением применяется норматив потребления коммунальных услуг, который устанавливается в отношении месячного объема (количества) потребления услуг потребителем. Учитывая положения статьи 271 Налогового кодекса РФ, Минфин пришел к выводу: в рассматриваемом случае выручка от реализации услуг населению по отоплению при отсутствии приборов учета подлежит признанию по окончании каждого отчетного (налогового) периода в суммах, исчисленных исходя из установленных месячных объемов и нормативов и количества месяцев в отчетном периоде, то есть равномерно. А как быть с ситуацией, когда приборы все же установлены. Здесь необходимо использовать буквальное толкование норм 25 Главы Налогового кодекса РФ. Согласно пункту 2 статьи 249 Налогового кодекса РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги. При применении метода начисления доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). То есть датой получения дохода признается дата реализации услуг. Согласно статье 39 Налогового кодека РФ датой реализации услуги следует считать день ее оказания и, поскольку услуга реализуется и потребляется одновременно (п. 5 ст. 38 НК РФ), день ее потребления заказчиком. Таким образом, выручку предприятию следует признавать на основании полученных показателей от населения, а не наконец каждого отчетного периода по данным производственного учета на узле распределения.
В отношении НДС все выглядит гораздо сложнее. Это связано с тем, что услуги населению отгружаются непрерывно. На основании статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В связи с тем, отмечает Минфина России в письме от 16.02.2009 № 03-03-06/4/3, что оказание услуг по отоплению осуществляется налогоплательщиком в течение отопительного сезона, объект налогообложения возникает только в тех налоговых периодах, в которых данные услуги фактически оказаны населению. То есть услуги оказана на момент получения показателей приборов учета от населения. А как быть с моментом возникновения налогооблагаемой базы в те периоды, когда услуга фактически отгружается непрерывно, Минфин России не указал.
В этом случае, исходя из логики Минфина должна складываться следующая картина:
– на услуги, приходящиеся на отопительный сезон, налог начисляется на стоимость фактически оказанных услуг, независимо от поступления денежных средств и предъявления потребителям счетов на оплату – по налоги с арендой (Письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-07-15/47) – на конец каждого налогового периода;
и
– в месяце выставления счетов на оплату на дату реализации.
То есть на стыке налоговых периодов организация должна выставить счет на оплату, например, на 20 ое число (марта) по приборам учета и на 31 марта за 11 дней на конец налогового периода.
Такая схема исчисления НДС кажется абсурдной, но она следует из разъяснений Минфина России. В этой ситуации рекомендуем Вам сделать официальный запрос от имени Вашей организации по сложившейся проблеме.
В бухгалтерском учете ситуация схожа с налогом на прибыль.
Для целей бухгалтерского учета доходами организации признается увеличение выгод в результате поступления активов или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации (п. 2 ПБУ 9/99). При отражении в бухгалтерском учете выручки от реализации следует помнить о соблюдении нескольких условий (п. 12 ПБУ 9/99). Ключевое для Вашей организации то, что услуга должна быть оказана. Поскольку тепловая энергия поставляется в дом только в отопительный сезон, выручку нужно отражать лишь в течение этого периода, причем исходя из фактически отпущенной тепловой энергии по показаниям приборов.

Обоснование данной позиции приведено ниже в документе, который Вы можете найти в закладке «Правовая база» «Системы Главбух» vip - версия

ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 16.02.2009 № 03-03-06/4/3 «Об учете доходов от реализации тепловой энергии»

Муниципальное унитарное предприятие "Реутовская теплосеть" просит дать компетентный ответ на следующий вопрос.

Отопление из расчета количества Гкал на площадь квартиры;

Горячее водоснабжение из расчета Гкал на количество проживающих в квартире людей. Поскольку в течение отопительного сезона организация отпускает тепловой энергии в несколько раз больше, чем в летние месяцы, то соответственно и база для начисления дохода в отопительный сезон, применяя нормы статьи 271 НК РФ , значительно больше, чем в летнее время года. Из-за чего получается значительная разница между фактически отпущенными и начисленными Гкал для населения за период с 1 января по 1 мая и с 1 октября - по 31 декабря.

Поэтому просим вас разъяснить порядок признания дохода в целях исчисления налога на прибыль при реализации тепла населению (исходя из фактически отпущенных Гкал или равномерно в течение года, по мере начисления и выставления счетов на оплату).

Также просим вас разъяснить порядок начисления НДС (исходя из фактически отпущенных Гкал или равномерно в течение года, по мере начисления и выставления счетов на оплату).*

2. Что касается порядка исчисления налога на добавленную стоимость в данной ситуации, то необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. При этом реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

На основании п. 3 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 N 307, коммунальными услугами признается деятельность исполнителя коммунальных услуг по холодному водоснабжению, горячему водоснабжению, водоотведению, электроснабжению, газоснабжению и отоплению, обеспечивающая комфортные условия проживания граждан в жилых помещениях.

Учитывая изложенное, оказание коммунальных услуг по отоплению признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

В связи с тем, что оказание услуг по отоплению осуществляется налогоплательщиком в течение отопительного сезона, объект налогообложения возникает только в тех налоговых периодах, в которых данные услуги фактически оказаны населению.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствия со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Учитывая изложенное, при оказании услуг по отоплению налоговая база определяется исходя из стоимости услуг, фактически оказанных населению, не имеющему приборов учета, в каждом конкретном налоговом периоде, в котором возникает объект налогообложения (то есть ежеквартально в течение отопительного сезона).

На основании п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Учитывая, что оплата населением услуг по отоплению производится ежемесячно равными долями в течение календарного года, денежные средства (плата), полученные налогоплательщиком от населения в периоде отсутствия объекта налогообложения по таким услугам, в части, не являющейся выручкой за услуги, фактически оказанные в предыдущих налоговых периодах, следует рассматривать как частичную оплату, полученную в счет предстоящего оказания услуг по отоплению, которая на основании абз. 2 п. 1 ст. 154 и пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. При этом сумма налога, исчисленная с частичной оплаты, после даты фактического оказания услуг по отоплению подлежит вычету в размере, не превышающем суммы налога, исчисленной со стоимости услуг, фактически оказанных в последующих налоговых периодах отопительного сезона.*

Добрый день! Прошу оказать консультацию по следующему вопросу: нашей организацией-застройщиком осуществляется строительство жилого дома, в соответствии с проектной документацией в зону строительства попадают инженерные сети и сооружения, собственником которых является "Теплосеть" , в связи с чем возникает необходимость выноса инженерных сетей и сооружений из зоны производства работ путем их ликвидации и последующим их восстановлением путем строительства по измененному плану прокладки. "Теплосеть" предложила заключить соглашение о компенсации, согласно которому Организация компенсирует все затраты "Теплосети" связанные с ликвидацией и последующим строительством участка сетей. За счет полученной компенсации "Теплосеть" сама ликвидирует и построит сети. В соглашении о компенсации прописано что "денежные средства, выплачиваемые в качестве компенсации, являются средствами целевого финансирования, направляемыми "Теплосетью" исключительно на цели реализации предмета настоящего соглашения" одновременно с этим в определяется размер компенсации, который указан с НДС. Возможно ли выделение НДС в этом случае в цене договора? Облагается ли компенсация НДС, нет ли противоречия с фразой о целевом использовании? К соглашению о компенсации прилагается Сводная ведомость затрат, в которую включены"Средства на покрытие затрат по уплате НДС", и "Налог на прибыль Теплосети" Правомерно ли включение в сводную ведомость затрат налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, может ли организация компенсировать налоги другой организации, особенно налог на прибыль? Может ли наша Организация учесть расходы по настоящему соглашению в затратах по объекту? Заранее огромное спасибо!

Ответ

Плата за отопление – регулирование, учет и налогообложение

Плата за отопление является составной частью платы за коммунальные услуги, оказываемые организациями жилищно-коммунального хозяйства, которую обязаны уплачивать как наниматели и собственники помещений в многоквартирных домах, так арендаторы и иные лица, определенные жилищным законодательством Российской Федерации.

В этой статье мы рассмотрим вопросы регулирования платы за отопление, а также порядок ее бухгалтерского и налогового учета.

Начнем с того, что обратимся к Федеральному закону от 27 июля 2010 года № 190-ФЗ "О теплоснабжении" (далее – Закон № 190-ФЗ), которым установлены правовые основы экономических отношений, возникающих в связи с производством, передачей, потреблением тепловой энергии, тепловой мощности, теплоносителя с использованием систем теплоснабжения, созданием, функционированием и развитием таких систем. Помимо этого закон определяет полномочия органов государственной власти, органов местного самоуправления поселений, городских округов по регулированию и контролю в сфере теплоснабжения, права и обязанности потребителей тепловой энергии, теплоснабжающих организаций, теплосетевых организаций.

Потребителем тепловой энергии является лицо, приобретающее тепловую энергию (мощность), теплоноситель для использования на принадлежащих ему на праве собственности или ином законном основании теплопотребляющих установках либо для оказания коммунальных услуг в части горячего водоснабжения и отопления (пункт 9 статьи 2 Закона № 190-ФЗ).

Теплоснабжающая организация – организация, осуществляющая продажу потребителям и (или) теплоснабжающим организациям произведенных или приобретенных тепловой энергии (мощности), теплоносителя и владеющая на праве собственности или ином законном основании источниками тепловой энергии и (или) тепловыми сетями в системе теплоснабжения, посредством которой осуществляется теплоснабжение потребителей тепловой энергии (данное положение применяется к регулированию сходных отношений с участием индивидуальных предпринимателей) (пункт 11 статьи 2 Закона № 190-ФЗ).

Теплосетевая организация – организация, оказывающая услуги по передаче тепловой энергии (данное положение применяется к регулированию сходных отношений с участием индивидуальных предпринимателей) (пункт 16 статьи 2 Закона № 190-ФЗ).

Потребители тепловой энергии приобретают тепловую энергию (мощность) и (или) теплоноситель у теплоснабжающей организации по договору теплоснабжения. Оплата тепловой энергии (мощности) и (или) теплоносителя осуществляется в соответствии с тарифами, установленными органом регулирования, или ценами, определяемыми соглашением сторон, в случаях, предусмотренных Законом № 190-ФЗ (пункты 1, 9 статьи 15 Закона № 190-ФЗ).

Теплоснабжение потребителей осуществляется в соответствии с Правилами организации теплоснабжения в Российской Федерации, которые утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 8 августа 2012 года № 808 "Об организации теплоснабжения в Российской Федерации и о внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации" (далее – Правила № 808).

Рассмотрим самые основные положения Правил № 808, учитывая, что потребителями тепловой энергии, приобретающими тепловую энергию (мощность), теплоноситель для оказания коммунальной услуги в части отопления в целях применения данных правил будут являться управляющие организации, товарищества собственников жилья, жилищные или иные потребительские кооперативы.

Итак, Правила устанавливают порядок организации теплоснабжения потребителей, в том числе существенные условия договоров теплоснабжения и оказания услуг по передаче тепловой энергии, теплоносителя, особенности заключения и условия договоров поставки тепловой энергии (мощности) и (или) теплоносителя, порядок организации заключения указанных договоров между теплоснабжающими и теплосетевыми организациями, а также порядок ограничения и прекращения подачи тепловой энергии потребителям в случае нарушения ими условий договоров (пункт 1 Правил № 808).

По договору теплоснабжения теплоснабжающая организация обязана поставить тепловую энергию (мощность) и (или) теплоноситель (далее – тепловая энергия), а потребитель тепловой энергии обязан принять и оплатить тепловую энергию, соблюдая режим потребления тепловой энергии (пункт 20 Правил № 808).

Существенные условия, которые должен содержать договор теплоснабжения, перечислены в пункте 21 Правил № 808.

Договорной объем потребления тепловой энергии заявляется потребителем ежегодно за исключением граждан-потребителей, а также управляющих организаций или товариществ собственников жилья либо жилищных кооперативов или иных специализированных потребительских кооперативов, осуществляющих деятельность по управлению многоквартирными домами и заключивших договоры с ресурсоснабжающими организациями (пункт 22 Правил № 808).

Договором теплоснабжения определяется, что при нарушении потребления тепловой энергии потребитель обязан оплатить теплоснабжающей организации объем сверхдоговорного, безучетного потребления или потребления в нарушением режима потребления с применением к тарифам в сфере теплоснабжения повышающих коэффициентов, если иное не предусмотрено Жилищным кодексом Российской Федерации в отношении граждан-потребителей, а также управляющих организаций или товариществ собственников жилья либо жилищных кооперативов или иных специализированных потребительских кооперативов, осуществляющих деятельность по управлению многоквартирными домами и заключивших договоры с ресурсоснабжающими организациями (далее – управляющие организации) (пункт 23 Правил № 808).

Потребители оплачивают тепловую энергию теплоснабжающей организации по установленному тарифу и (или) по ценам, определяемым по соглашению сторон в случаях, установленных Законом № 190-ФЗ, за потребленный объем тепловой энергии в порядке, предусмотренном пунктом 33 Правил № 808:

– 35 процентов плановой общей стоимости тепловой энергии, потребляемой в месяце, за который осуществляется оплата, вносится до 18-го числа текущего месяца, и 50 процентов плановой общей стоимости тепловой энергии, потребляемой в месяце, за который осуществляется оплата, вносится до истечения последнего числа текущего месяца;

– оплата за фактически потребленную в истекшем месяце тепловую энергию с учетом средств, ранее внесенных потребителем в качестве оплаты за тепловую энергию в расчетном периоде, осуществляется до 10-го числа месяца, следующего за месяцем, за который осуществляется оплата. В случае если объем фактического потребления тепловой энергии за истекший месяц меньше договорного объема, определенного договором теплоснабжения, излишне уплаченная сумма засчитывается в счет предстоящего платежа за следующий месяц.

Плановая общая стоимость потребляемой тепловой энергии в месяце, за который осуществляется оплата, рассчитывается как произведение определенного договором теплоснабжения договорного объема потребления тепловой энергии в месяце, за который осуществляется оплата, и тарифа на тепловую энергию или цены, определяемой по соглашению сторон (пункт 34 Правил № 808).

Обратите внимание!

Порядок оплаты, предусмотренный пунктами 33 и 34 Правил № 808 не распространяется на бюджетные и казенные учреждения, казенные предприятия, а также на товарищества собственников жилья, жилищные кооперативы, иные специализированные потребительские кооперативы, управляющие организации, осуществляющие деятельность по управлению многоквартирными домами и заключившие договоры с ресурсоснабжающими организациями, и иных потребителей, в отношении которых жилищным законодательством Российской Федерации предусмотрен иной порядок оплаты коммунальных услуг или коммунальных ресурсов.

Под расчетным периодом для расчета потребителей с теплоснабжающей организацией принимается 1 календарный месяц.

Для заключения договора теплоснабжения с единой теплоснабжающей организацией заявителю следует направить этой организации заявку на заключение договора (сведения, которые должны быть указаны в заявке, перечислены в пункте 35 Правил № 808), и приложить к заявке следующие документы (пункт 36 Правил № 808):

– удостоверенные в установленном порядке копии правоустанавливающих документов (в том числе свидетельство о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним), подтверждающих право собственности и (или) иное законное право потребителя в отношении объектов недвижимости (здания, строения, сооружения), в которых расположены теплопотребляющие установки (при наличии);

– договор управления многоквартирным домом (для управляющих организаций);

– устав товарищества собственников жилья, жилищного кооператива или иного специализированного потребительского кооператива;

– документы, подтверждающие подключение теплопотребляющих установок заявителя к системе теплоснабжения;

– разрешение на ввод в эксплуатацию (в отношении объектов капитального строительства, для которых законодательством о градостроительной деятельности предусмотрено получение разрешения на ввод в эксплуатацию), разрешение на допуск в эксплуатацию энергоустановки (для теплопотребляющих установок с тепловой нагрузкой 0,05 Гкал/час и более, не являющихся объектами капитального строительства, для которых законодательством о градостроительной деятельности предусмотрено получение разрешения на ввод в эксплуатацию), выданное органом государственного энергетического надзора;

– акты готовности таких теплопотребляющих установок к отопительному периоду, составленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Единая теплоснабжающая организация в течение 10 дней со дня получения заявки и необходимых документов обязана направить заявителю два экземпляра подписанного проекта договора. Заявитель в течение 10 дней со дня получения проекта договора обязан его подписать и один экземпляр направить обратно (пункт 40 Правил № 808).

Договор теплоснабжения гражданина-потребителя с единой теплоснабжающей организацией считается заключенным с даты подключения его теплопотребляющей установки к системе теплоснабжения (пункт 42 Правил № 808).

Отметим, что статус единой теплоснабжающей организации присваивается теплоснабжающей организации и (или) теплосетевой организации решением федерального органа исполнительной власти (в отношении городов с населением 500 тысяч человек и более) или органа местного самоуправления при утверждении схемы теплоснабжения поселения, городского округа (пункт 3 Правил № 808).

Единая теплоснабжающая организация, при осуществлении своей деятельности обязана заключать и исполнять, в частности, договоры оказания услуг по передаче тепловой энергии в объеме, необходимом для обеспечения теплоснабжения потребителей тепловой энергии с учетом потерь тепловой энергии и теплоносителя при их передаче (пункт 12 Правил № 808).

Договор теплоснабжения, заключенный на определенный срок, считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, если за месяц до окончания срока его действия ни одна из сторон не заявит о его прекращении либо о заключении договора на иных условиях (пункт 43 Правил № 808).

В настоящее время строится большое количество жилых домов со встроенными или пристроенными нежилыми помещениями и в заключении договор на теплоснабжение таких помещений есть некоторые нюансы.

Если в жилом доме имеется встроенное или пристроенное нежилое помещение и тепловой ввод находится в жилой части дома, то заявка о заключении договора теплоснабжения подается лицом, осуществляющим управление многоквартирным домом в соответствии с ЖК РФ. При этом объем потребления и порядок учета тепловой энергии, поставляемой собственникам жилых и нежилых помещений, фиксируется в договоре раздельно по жилой части дома и встроенному или пристроенному нежилому помещению.

Если же тепловой ввод находится в нежилой части дома, то заявки о заключении договора теплоснабжения подаются владельцем нежилого помещения и лицом, осуществляющим управление многоквартирным домом. При этом объем потребления и порядок учета тепловой энергии, поставляемой собственникам жилых и нежилых помещений, фиксируются в договоре теплоснабжения раздельно по жилой части дома и встроенному или пристроенному нежилому помещению.

Если в нежилом здании имеется 1 тепловой ввод, то заявка на заключение договора теплоснабжения подается владельцем нежилого помещения, в котором имеется тепловой ввод. При наличии в нежилом здании нескольких тепловых вводов заявки на заключение договора теплоснабжения подаются каждым владельцем помещения, в котором имеется тепловой ввод. Отношения по обеспечению тепловой энергией и оплате соответствующих услуг с владельцами иных помещений, не имеющих теплового ввода, определяются по соглашению между владельцами таких помещений и владельцами помещений, заключивших договор теплоснабжения (пункт 44 Правил № 808).

Обратите внимание!

Теплосетевая организация не вправе приостановить исполнение обязательств по договору оказания услуг по передаче тепловой энергии в отношении теплоснабжения граждан-потребителей, а также лиц, осуществляющих деятельность по управлению многоквартирными домами и заключившими договоры с ресурсоснабжающими организациями, что следует из пункта 70 Правил № 808.

Правила, обязательные при заключении договора управляющей организацией или товариществом собственников жилья либо жилищным кооперативом или иным специализированным потребительским кооперативом договоров с ресурсоснабжающими организациями утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 14 февраля 2012 года № 124. Перечисленные организации не вправе отказываться от заключения в соответствии с этими правилами договоров с ресурсоснабжающими организациями, которые осуществляют теплоснабжение, что определено пунктом 12 статьи 161 ЖК РФ.

Разделом VI Правил № 808 установлен порядок ограничения и прекращения подачи тепловой энергии потребителям, в частности, на основании пункта 92 Правил № 808 теплоснабжающая организация вправе ввести ограничения и подачи тепловой энергии в случае наличия у потребителя задолженности по оплате тепловой энергии, в том числе в случае нарушения сроков предварительной оплаты, если такое условие предусмотрено договором теплоснабжения.

В отношении граждан-потребителей и управляющих организаций порядок приостановления или ограничения предоставления коммунальных услуг предусмотрен разделом XI Правил предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 6 мая 2011 года № 354 (далее – Правила № 354).

Итак, плата за коммунальные услуги, которые обязаны уплачивать как собственники, так и наниматели жилых помещений, включает в себя плату за отопление (теплоснабжение, в том числе поставки твердого топлива при наличии печного отопления), что установлено статьей 154 ЖК РФ.

Размер платы за коммунальные услуги рассчитывается исходя из объема потребляемых коммунальных услуг, определяемого по показаниям приборов учета, а при их отсутствии исходя из нормативов потребления коммунальных услуг, утверждаемых органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Как мы отметили выше, предоставление коммунальных услуг собственникам и пользователями помещений в многоквартирных домах и жилых домов осуществляется в соответствии с Правилами № 354.

И если в целях применения Правил № 808 управляющая организация является потребителем, то в целях применения Правил № 354 управляющая организация будет являться исполнителем, поскольку исполнителем признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы или индивидуальный предприниматель, предоставляющие потребителю коммунальные услуги. Потребителем же согласно Правилами № 354 является лицо, пользующееся на праве собственности или ином законном основании помещением в многоквартирном доме, жилым домом, домовладением, потребляющее коммунальные услуги.

Необходимо обратить внимание на то, что со дня вступления в силу Правил № 354 утратило силу постановление Правительства Российской Федерации от 23 мая 2006 года № 307 "О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам", за исключением пунктов 15 – 28 этих правил в части, касающейся порядка расчета размера платы за коммунальную услугу по отоплению, и пунктов 1 – 4 приложения № 2 к этим же правилам в части, касающейся порядка расчета размера платы за коммунальную услугу по отоплению. Перечисленные пункты Правил № 307 утрачивают силу с 1 января 2015 года.

Правительством Российской Федерации принято постановление от 27 августа 2012 года № 857 "Об особенностях применения Правил предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов" (далее – постановление № 857).

Согласно пункту 1 постановления № 857 Правила № 354 в части определения размера платы за предоставленную коммунальную услугу по отоплению применяются с учетом следующих особенностей: в целях определения размера платы за коммунальную услугу по отоплению, предоставленную потребителю жилых и нежилых помещений, не оборудованных приборами учета тепловой энергии, органы государственной власти субъектов Российской Федерации могут принять решение об осуществлении потребителями оплаты коммунальной услуги по отоплению равномерно за все расчетные месяцы календарного года. В случае принятия указанного решения определение размера платы за коммунальную услугу по отоплению осуществляется в соответствии с Правилами расчета размера платы за коммунальную услугу по отоплению, утвержденными постановлением № 857.

Органы государственной власти субъектов Российской Федерации вправе принять решение указанное выше в отношении всех или отдельных муниципальных образований, расположенных на территории субъекта Российской Федерации (пункт 1(1) постановления № 857).

Органы государственной власти субъектов Российской Федерации, принявшие вышеуказанное решение, могут в любой момент принять решение о применении порядка расчета размера платы за коммунальную услугу по отоплению, предусмотренного Правилами № 354 (пункт 2 постановления № 857).

Государственное регулирование цен (тарифов) на тепловую энергию (мощность) осуществляется на основе принципов, установленных Законом № 190-ФЗ, в соответствии с основами ценообразования в сфере теплоснабжения, правилами регулирования цен (тарифов) в сфере теплоснабжения, утвержденными Правительством Российской Федерации, иными нормативными правовыми актами и методическими указаниями, утвержденными федеральным органом исполнительной власти в области государственного регулирования тарифов в сфере теплоснабжения (пункт 1 статьи 10 Закона № 190-ФЗ).

Срок действия установленных тарифов в сфере теплоснабжения и (или) их предельных (минимального и максимального) уровней не может быть менее чем один финансовый год, если иное не установлено федеральными законами, решениями Правительства Российской Федерации (пункт 2 статьи 10 Закона № 190-ФЗ).

Тарифы на тепловую энергию (мощность), поставляемую потребителям, тарифы на услуги по передаче тепловой энергии могут устанавливаться органом регулирования в виде одноставочного или двухставочного тарифа, тарифы на теплоноситель устанавливаются в виде одноставочного тарифа (пункты 1, 2 статьи 11 Закона № 190-ФЗ). Названные тарифы могут быть дифференцированы в зависимости от вида или параметров теплоносителя, зон дальности передачи тепловой энергии, иных критериев, которые определены основами ценообразования в сфере теплоснабжения, утвержденными Правительством Российской Федерации.

постановлением Правительства Российской Федерации от 22 октября 2012 года № 1075 "О ценообразовании в сфере теплоснабжения" утверждены, в частности:

– Основы ценообразования в сфере теплоснабжения;

– Правила регулирования цен (тарифов) в сфере теплоснабжения;

– Правила установления долгосрочных параметров регулирования деятельности организаций в отнесенной законодательством Российской Федерации к сферам деятельности субъектов естественных монополий сфере теплоснабжения и (или) цен (тарифов) в сфере теплоснабжения, которые подлежат регулированию в соответствии с перечнем, определенным статьей 8 Закона № 190-ФЗ.

Следует отметить, что федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять правовое регулирование в сфере государственного регулирования цен (тарифов) на товары (услуги) в соответствии с законодательством Российской Федерации и контроль их применения, является Федеральная служба по тарифам (далее – ФСТ РФ). Положение о Федеральной службе по тарифам утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 года № 332.

ФСТ Российской Федерации устанавливает, в частности, предельные (минимальный и (или) максимальный) уровни тарифов на тепловую энергию (мощность), поставляемую теплоснабжающими организациями потребителям.

Методические указания по расчету регулируемых цен (тарифов) в сфере теплоснабжения, утверждены Приказом ФСТ РФ от 13 июня 2013 года № 760-э.

ФСТ РФ 18 марта 2010 года выпущено информационное сообщение "О плате граждан за коммунальные услуги". В нем отмечено, что динамика размера платежа граждан за коммунальные услуги зависит не только от уровня установленных тарифов, но и от объема потребления коммунальных услуг (в том числе норматива потребления услуг), а также от изменения доли оплаты населением установленных тарифа с учетом предоставляемых им субсидий и льгот.

Необходимость ежегодного пересмотра тарифов на коммунальные услуги в сторону увеличения обусловлена, в частности, ростом цен на энергоносители. Значительную долю в структуре тарифа на тепловую энергию занимает топливная составляющая, которая зависит от вида и цены используемого топлива (стоимость жидкого и твердого топлива, как правило, существенно выше природного газа).

Если исполнителем коммунальных услуг является ТСЖ, кооператив, управляющая организация, то расчет размера платы за приобретение исполнителем тепловой энергии осуществляется по тарифам, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации и используемым для расчета размера платы за коммунальные услуги гражданами (пункт 15 Правил № 307).

При производстве тепловой энергии для отопления многоквартирного дома с использованием автономной системы отопления, входящей в состав общего имущества собственников помещений в многоквартирном доме (при отсутствии централизованного отопления), размер платы за отопление рассчитывается по показаниям приборов учета и тарифов на топливо, используемое для производства тепловой энергии (пункт 18 Правил № 307).

Обратите внимание!

Расходы на содержание и ремонт внутридомовых инженерных систем, используемых для производства теплоэнергии, включаются в плату за содержание и ремонт жилого помещения. Такие расходы в плату за отопление не включаются.

Порядок определения платы за отопление зависит от наличия или отсутствия приборов учета в жилых и нежилых помещениях многоквартирного дома и установлен пунктами 19 – 28 Правил № 307.

Потребители вносят плату за коммунальные услуги, в том числе за отопление, в следующем порядке:

– наниматели жилых помещений по договору социального найма и договору найма жилых помещений государственного или муниципального жилищного фонда в многоквартирном доме, управление которым осуществляется управляющей организацией, вносят плату за отопление этой управляющей организации, за исключением случая, предусмотренного пунктом 7.1 статьи 155 ЖК РФ (пункт 4 статьи 155 ЖК РФ);

– наниматель жилого помещения по договору найма жилого помещения жилищного фонда социального использования вносит плату за отопление наймодателю такого жилого помещения, если данным договором не предусмотрено внесение нанимателем платы ресурсоснабжающей организации (пункт 4.1 статьи 155 ЖК РФ);

– члены ТСЖ – в порядке, установленном органами управления ТСЖ (в отношении членов ТСЖ следует обратить внимание на тот факт, что они вносят не плату за коммунальные услуги, куда включена и плата за отопление, а обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов коммунальных услуг) (пункт 5 статьи 155 ЖК РФ);

– собственники помещений в доме, где создано ТСЖ, сами не являющиеся членами ТСЖ – в соответствии с договорами, заключенными с ТСЖ (пункт 6 статьи 155 ЖК РФ);

– собственники помещений в доме, в котором не создано ТСЖ, управление которым осуществляет управляющая организация – этой управляющей организации, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 7.1 статьи 155 ЖК РФ и статьей 171 ЖК РФ (пункт 7 статьи 155 ЖК РФ);

– собственники помещений в доме, осуществляющие непосредственное управление домом – в соответствии с договорами, заключенными с лицами, осуществляющими соответствующие виды деятельности (пункт 8 статьи 155 ЖК РФ);

– собственники жилых домов – в соответствии с договорами, заключенными с лицами, осуществляющими соответствующие виды деятельности (пункт 9 статьи 155 ЖК РФ).

Обратите внимание, что согласно пункту 7.1 статьи 155 ЖК РФ собственники помещений в доме и наниматели жилых помещений по договорам социального найма или договорам найма жилых помещений государственного либо муниципального жилищного фонда в данном доме на основании решения общего собрания собственников помещений в доме могут вносить плату за отопление (за исключением отопления, потребляемого при использовании общего имущества в многоквартирном доме) ресурсоснабжающей организации.

При осуществлении застройщиком управления многоквартирным домом без заключения договора управления таким домом с управляющей организацией плата за коммунальные услуги, в том числе за отопление вносится лицом, указанным в подпункте 6 пункта 2 статьи 153 ЖК РФ, застройщику (пункт 7.3 статьи 155 ЖК РФ).

При заключении застройщиком договора управления многоквартирным домом с управляющей организацией плата за отопление вносится лицом, указанным в подпункте 6 пункта 2 статьи 153 ЖК РФ, такой управляющей организации (пункт 7.4 статьи 155 ЖК РФ).

Потребители обязаны своевременно вносить плату за отопление, причем плата вносится исполнителю либо действующему по его поручению платежному агенту или банковскому платежному агенту (пункт 63 Правил № 354).

Плату следует вносить ежемесячно, до 10-го числа месяца, следующего за истекшим расчетным периодом, за который производится оплата, если договором управления многоквартирным домом, не установлен иной срок внесения платы за коммунальные услуги (пункт 66 Правил № 354).

Расчеты должны производиться своевременно, поскольку пунктом 14 статьи 155 ЖК РФ установлены санкции за несвоевременное внесение платы. Согласно названному пункту лица, несвоевременно и (или) не полностью внесшие плату, обязаны уплатить пени в размере 1/300 ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, действующей на момент оплаты, от не выплаченных сумм за каждый день просрочки, начиная со следующего дня после наступления установленного срока оплаты по день фактической выплаты включительно.

Основанием для внесения платы за отопление являются платежные документы, которые представляются исполнителем потребителю не позднее 1-го числа месяца, следующего за истекшим расчетным периодом, за который производится оплата, если договором управления многоквартирным домом не установлен иной срок представления платежных документов (пункт 67 Правил № 354). Перечень реквизитов, которые должен содержать платежный документ, содержит пункт 69 Правил № 354.

В платежном документе, выставляемом потребителю коммунальных услуг в многоквартирном доме, плата за коммунальные услуги на общедомовые нужды и плата за коммунальные услуги, предоставленные потребителю в жилом или нежилом помещении, подлежат указанию отдельными строками (пункт 70 Правил № 354).

Примерная форма платежного документа для внесения платы за коммунальные услуги и методические рекомендации по ее заполнению утверждены Приказом Минрегиона Российской Федерации от 19 сентября 2011 года № 454.

Перейдем к вопросам налогообложения и бухгалтерского учета платы за отопление, и рассмотрим их на примере управляющей организации.

Напомним, что многоквартирный дом в соответствии с пунктом 9 статьи 161 ЖК РФ может управляться только одной управляющей организацией.

Итак, предположим, что управляющая организация предоставляет собственникам помещений в многоквартирном доме услуги по отоплению, что установлено договором управления. По условиям договора плата за отопление поступает на расчетный счет управляющей организации, которая, в свою очередь, перечисляет денежные средства за потребленные услуги отопления ресурсоснабжающей организации.

Как будут учитываться платежи за отопление в налоговом учете управляющей организации?

Начнем с налога на добавленную стоимость.

Не подлежит налогообложению НДС на территории Российской Федерации реализация коммунальных услуг, предоставляемых ТСЖ, управляющими организациями, жилищно-строительными, жилищными и иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребности граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками, у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение (подпункт 29 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)).

В то же время коммунальные услуги (в том числе по отоплению), оказываемые ресурсоснабжающими организациями населению и управляющим организациям, в перечень операций, освобождаемых от налогообложения НДС, не включены, в связи с чем, такие услуги подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке, о чем сказано в письме Минфина Российской Федерации от 18 января 2012 года № 03-07-14/06. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина Российской Федерации от 19 марта 2014 года № 06-05-17/11844 "О применении налога на добавленную стоимость при реализации коммунальных услуг", от 22 июля 2013 года № 03-07-14/28681.

Таким образом, от налогообложения НДС освобождается предоставление услуг отопления управляющими организациями по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих услуг у теплоснабжающей организации, в которую включается НДС.

Следует отметить, что собственниками жилых и нежилых помещений в многоквартирном доме могут быть не только физические лица, но и юридические лица. В письме Минфина Российской Федерации от 30 апреля 2010 года № 03-07-07/21 специалисты Минфина разъяснили, что от налогообложения НДС освобождаются операции по реализации вышеуказанных работ (услуг), осуществляемые, в том числе, управляющими организациями по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих работ (услуг) у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги). При этом освобождение применяется независимо от того, кому оказываются услуги управляющей организацией – физическим или юридическим лицам.

Управляющие организации, применяющие общую систему налогообложения, являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций. В целях налогообложения прибыли согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) признается в составе доходов от реализации (пункт 1 статьи 249 НК РФ).

Затраты на приобретение тепловой энергии и теплоносителя у ресурсоснабжающей организации, должны учитываться управляющей организацией в составе материальных расходов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ (за вычетом суммы НДС).

В целях налогообложения прибыли выручка от оказания коммунальных услуг по отоплению (без учета НДС) признается доходом от реализации (пункт 1 статьи 248, пункт 1 статьи 249 НК РФ). Платежи за отопление, поступающие на счет управляющей организации не в отопительный период года, относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и на основании пункта 2 статьи 271 НК РФ должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, то есть так же, как и в бухгалтерском учете, – в течение всего отопительного сезона по мере возникновения расходов на отопление. Что касается платежей, приходящихся на отопительный сезон, то моментом признания их доходами на основании пункта 3 статьи 271 НК РФ будет являться дата оказания услуг, то есть последнее число месяца, в котором услуга по отоплению была оказана.

Осуществляя бухгалтерский учет, все организации, независимо от их организационно-правовой формы, должны руководствоваться Федеральным законом от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее – Закон № 402-ФЗ).

Как сказано в пункте 1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ документами в области регулирования бухгалтерского учета являются федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта. При этом федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами, на это указывает пункт 2 статьи 21 Закона № 402-ФЗ.

Однако пока федеральные и отраслевые стандарты не утверждены. Поэтому до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, согласно пункту 1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ, то есть до 1 января 2013 года.

Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (далее – ПБУ 9/99).

Основываясь на этом бухгалтерском стандарте, прежде всего, следует определить, будут ли являться поступающие платежи за отопление доходом управляющей организации? Согласно пункту 5 ПБУ 9/99 эти суммы будут признаваться в составе доходов от обычных видов деятельности как выручка от оказания услуг. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в пункте 12 ПБУ 9/99. Выручка признается управляющей организацией ежемесячно, поскольку расчетным периодом является календарный месяц, в сумме, рассчитанной исходя из тарифов или нормативов, и предъявленной потребителям.

Чтобы выполнить условия договора управления по отоплению, управляющая организация должна приобрести ресурсы у ресурсоснабжающей организации. Стоимость тепловой энергии, приобретенной у ресурсоснабжающей организации, следует включить в состав расходов по обычным видам деятельности в качестве материальных расходов, связанных с приобретением сырья, материалов, и иных материально-производственных запасов, что следует из пунктов 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99).

Для учета доходов и расходов от обычных видов деятельности Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, предназначен счет 90 "Продажи". Выручка учитывается на субсчете 90-1 "Выручка", а себестоимость продаж – на субсчете 90-2.

Коммунальная услуга по отоплению является сезонной. Пунктом 5 Правил № 354 установлено, что если тепловая энергия для нужд отопления помещений подается во внутридомовые инженерные системы по централизованным сетям инженерно-технического обеспечения, то исполнитель начинает и заканчивает отопительный период в сроки, установленные уполномоченным органом. Отопительный период должен начинаться или заканчиваться со дня, следующего за днем окончания 5-дневного периода, в течение которого соответственно среднесуточная температура наружного воздуха ниже 8 градусов Цельсия или среднесуточная температура наружного воздуха выше 8 градусов Цельсия.

Если при отсутствии централизованного теплоснабжения производство и предоставление исполнителем коммунальной услуги по отоплению осуществляются с использованием оборудования, входящего в состав общего имущества собственников помещений в многоквартирном доме, то условия определения даты начала и (или) окончания отопительного периода и (или) дата начала и (или) окончания отопительного периода устанавливаются решением собственников помещений в многоквартирном доме или собственниками жилых домов. В случае непринятия такого решения собственниками помещений в многоквартирном доме или собственниками жилых домов отопительный период начинается и заканчивается в установленные уполномоченным органом сроки начала и окончания отопительного периода при подаче тепловой энергии для нужд отопления помещений во внутридомовые инженерные системы по централизованным сетям инженерно-технического обеспечения.

Если собственники и наниматели помещений многоквартирного жилого дома оплачивают коммунальные услуги по отоплению в течение всего календарного года, то деятельность управляющей организации, связанная с предоставлением услуг по отоплению, носит сезонный характер, то есть осуществляется лишь в отопительный период.

Как известно, для признания выручки в бухгалтерском учете должны быть соблюдены определенные условия, в частности, необходимо, чтобы услуга была оказана, а расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могли быть определены (подпункты "г" и "д" пункта 12 ПБУ 9/99). В противном случае при получении денежных средств в учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Следовательно, квалифицировать платежи за отопление, поступающие на счет управляющей организации до начала отопительного сезона, как выручку нельзя, иначе будет нарушен порядок признания расходов в отчете о финансовых результатах, основанный на соблюдении принципа соответствия доходов и расходов (пункт 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Ведь расходы на оплату коммунальных ресурсов для предоставления услуг по отоплению многоквартирных домов возникают у управляющей организации только в течение отопительного сезона.

Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (к которым в данном случае могут быть причислены и платежи за отопление, полученные управляющей организацией в течение неотопительного сезона), в бухгалтерском учете признаются в особом порядке. На основании Плана счетов они отражаются на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчете 98-1 "Доходы, относящиеся к следующим отчетным периодам". Отметим, что на этом субсчете учитывается, в частности, и плата за коммунальные услуги, начисленная в счет будущих периодов. По кредиту данного субсчета в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к следующим отчетным периодам, а по дебету – суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся. В указанном случае учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчете 98-1 "Доходы, относящиеся к следующим отчетным периодам" коммунальные платежи должны признаваться в составе выручки на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", на наш взгляд, равномерно в течение всего отопительного сезона. Одновременно расходы, связанные с оказанием услуг, учтенные на счете 20 "Основное производство", в качестве расходов по обычным видам деятельности (пункт 5 ПБУ 10/99) списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Спрашивает Надежда:

Многоквартирный дом имеет автономную систему отопления - котельную. Она принадлежит нашей организации. В указанном доме находятся нежилые помещения, которые также принадлежат нам на праве собственности.
У организации отсутствует статус теплоснабжающей организации, и мы тепловую энергию не продаем. Заключили договор с управляющей домом компанией, по условиям которого данная компания компенсирует нам затраты, связанные с обеспечением здания (общего имущества и жилых помещений) тепловой энергией. Компенсация определена в фиксированной сумме.
Правильно ли мы понимаем, что можно не облагать НДС получаемые суммы компенсации от управляющей компании? Ведь если бы у нас отсутствовали договорные отношения с управляющей компанией, то взыскиваемые по суду с жильцов дома суммы за потребленное тепло, как неосновательное обогащение, не облагались бы НДС.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, неважно, как документально оформлены отношения между сторонами. Для целей НДС главное, чтобы был факт реализации товаров (работ, услуг) и оплата была связана с этой реализацией.

Из условий заключенного договора следует, что организация получает компенсацию по расходам, связанным с обеспечением тепловой энергией всего здания. То есть жильцы многоквартирного дома потребляют тепловую энергию, произведенную в котельной организации. В целях налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Следовательно, организация оказывает жильцам услугу по теплоснабжению их квартир.

Оказание услуг одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе считается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). В рассматриваемой ситуации услуга по теплоснабжению здания является возмездной. Ведь за выработку энергии, потребленной жильцами, компания получает компенсацию. Таким образом, организация фактически производит продажу жильцам тепловой энергии и является для них теплоснабжающей организацией (п. 11 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 № 190-ФЗ «О теплоснабжении»). Как сказано в постановлении АС Волго-Вятского округа от 27.10.2015 № Ф01-3656/2015, для признания организации в качестве теплоснабжающей необходимы наличие у нее произведенного ресурса для продажи его потребителям, а также нахождение в ее владении на законном основании необходимого оборудования.

Тот факт, что продажа тепловой энергии происходит не по договору теплоснабжения и не по регулируемым ценам, для целей налогообложения значения не имеет. В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется.

Отметим, что при отсутствии договора теплоснабжения и взыскании через суд сумм неосновательного обогащения в виде потребленной жильцами тепловой энергии данные суммы облагаются НДС. Так, АС Северо-Западного округа в постановлении от 18.02.2016 по делу № А56-18113/2015 рассмотрел ситуацию, когда предприятие осуществляло бездоговорное потребление тепловой энергии. Компания - поставщик тепла обратилась в суд с иском о взыскании с предприятия неосновательного обогащения в виде стоимости бездоговорного потребления тепловой энергии с учетом НДС. Суд указал, что бездоговорным считается потребление тепловой энергии без заключения в установленном порядке договора теплоснабжения (п. 29 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 № 190-ФЗ). Согласно п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.02.98 № 30 «Обзор практики разрешения споров, связанных с договором энергоснабжения» отсутствие договорных отношений не освобождает потребителя от обязанности возместить стоимость отпущенной ему тепловой энергии.

Поскольку предприятие получило тепловую энергию, оно в соответствии с нормами НК РФ обязано уплатить компании - поставщику энергии НДС в составе покупной цены. Тот факт, что стоимость потребленной тепловой энергии в отсутствие заключенного договора теплоснабжения взыскивается в порядке неосновательного обогащения, не освобождает компанию-поставщика от обязанности дополнительно к стоимости бездоговорного потребления предъявить к оплате соответствующую сумму НДС. В данном случае бездоговорное потребление тепловой энергии признается облагаемой НДС операцией согласно п. 1 ст. 146 НК РФ. Поэтому компания-поставщик обоснованно выставила счета-фактуры на оплату фактически потребленной предприятием тепловой энергии с учетом НДС.

Аналогичные выводы содержатся и в постановлении АС Северо-Западного округа от 24.11.2015 по делу № А26-447/2015 в отношении бездоговорного потребления электроэнергии (Определением Верховного суда РФ от 23.03.2016 № 307-КГ16-1324 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам).

А в деле, рассмотренном АС Московского округа в постановлении от 07.09.2015 № Ф05-9021/2015, суд признал правомерным начисление НДС на сумму неосновательного обогащения за период незаконного использования имущества. Он указал, что неосновательное обогащение по настоящему делу представляет собой арендную плату за пользование оборудованием, а для целей налогообложения - операцию по реализации услуг, облагаемую НДС.

Итак, поскольку сумма компенсации, получаемая компанией по договору с управляющей компанией, связана с оплатой поставляемой жильцам тепловой энергии, она на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежит обложению НДС.

О.А. Мясников,
налоговый юрист, к.ю.н.

Каждая отрасль производства имеет характерные особенности, которые проявляются и в сфере налоговых правоотношений. Как показывает анализ арбитражной практики, одними из самых сложных являются вопросы, связанные с исчислением и уплатой НДС предприятиями электроэнергетики.

1. Проблемы определения налоговой базы по НДС

1.1. Надо ли включать в налоговую базу по НДС сумму тарифного небаланса в регулируемом секторе федерального оптового рынка электрической энергии (мощности)

Обобщение судебной практики показывает, что одними из самых распространенных являются споры о включении в налоговую базу по НДС сумм тарифного небаланса в регулируемом секторе федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (ФОРЭМ).

В частности, налоговые органы делают выводы о занижении налоговой базы на сумму тарифного небаланса, возникающего в связи с отпуском электроэнергии покупателям по более низким ценам по сравнению с ценами, установленными государством для поставщиков электроэнергии [см. в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2008 N Ф04-1655/2008(1912-А27-14; ФАС Уральского округа от 26.02.2008 N Ф09-632/08-С2].

Однако суды при принятии решений по налоговым спорам исходят из того, что налогоплательщик обязан исчислить НДС по установленному тарифу с того количества электроэнергии (мощности), которое отражено в сводном акте учета.

Электрическая энергия является специфическим товаром. Поставщики поставляют электроэнергию не конкретному конечному покупателю, а в сеть Единой энергетической системы России (ЕЭС России). Покупатели получают электроэнергию не от определенного поставщика, а непосредственно из сетей ЕЭС России.

Таким образом, на момент составления генерирующей компанией сводного акта учета энергии (мощности), отпущенной в сеть ЕЭС России, при отсутствии счета-извещения оператора оптового рынка невозможно установить факт отгрузки электроэнергии конкретному конечному потребителю.

В силу п. 13 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются вышеуказанные цены (тарифы).

На основании ст. 1 Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации" ФОРЭМ - сфера обращена электрической энергии и мощности в рамках ЕЭС России в границах единого экономического пространства Российской Федерации с участием крупных производителей и крупных покупателей электрической энергии, получивших статус субъектов оптового рынка и действующих на основе правил оптового рынка.

Так, в соответствии с п. 6 и 7 Инструкции о порядке расчета стоимостного баланса федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (ФОРЭМ) при установлении тарифов на электрическую энергию (мощность), отпускаемую с ФОРЭМ, утвержденной постановлением ФЭК России от 21.01.2000 N 4/6, если стоимостный баланс оптового рынка является дефицитным, тарифы для потребителей могут быть пересмотрены; в случае невозможности обеспечения в текущем периоде регулирования бездефицитности стоимостного баланса оптового рынка ФЭК России принимает решение о порядке учета этого дефицита средств при регулировании тарифов в будущие периоды. При таких условиях моментом определения налоговой базы по НДС с этой суммы будет тот налоговый период, в котором она будет учтена при установлении тарифов.

Стоимостный небаланс регулируемого сектора ФОРЭМ возникает, когда в отдельные периоды регулирования совокупная стоимость поставки электроэнергии всеми поставщиками электроэнергии (мощности) в регулируемом секторе ФОРЭМ, рассчитанная по индивидуальным тарифам поставщиков, превышает совокупную стоимость покупки электроэнергии всеми покупателями, рассчитанную по соответствующим тарифам покупателей.

С учетом вышеизложенного в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.03.2008 N А13-737/2007, от 03.03.2008 N А42-1074/2007; ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2007 N А29-6791/2006а; ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2008 N Ф04-1656/2008(1913-А27-14); ФАС Уральского округа от 18.02.2008 N Ф09-379/08-С2, от 12.02.2008 N Ф09-238/08-С2, от 10.01.2008 N Ф09-10866/07-С2 суды делают выводы об отсутствии у налоговых органов оснований для отказа организации в уменьшении налоговой базы по НДС на сумму тарифного небаланса.

Поставщик электроэнергии обязан руководствоваться для целей налогообложения государственной регулируемой ценой, по которой производится фактическая реализация электроэнергии конкретному потребителю. В качестве выручки нельзя признавать для целей налогообложения сумму отрицательного стоимостного небаланса, поскольку она не соответствует критериям, установленным для налогооблагаемой выручки: она не связана с реализацией товаров (работ, услуг) и не имеется возможности ее получения. Данная правовая позиция приведена в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2008 N Ф08-1018/08-370А, от 19.02.2008 N Ф08-502/08-167А.

1.2. Следует ли включать в налоговую базу по НДС суммы дотаций и субвенций из бюджета на покрытие убытков от применения государственных регулируемых цен

В ряде случаев налоговые органы требуют включать в налоговую базу по НДС субсидии, полученные организацией из бюджета и связанные с частичным финансированием органом местного самоуправления стоимости коммунальных услуг (в том числе электроэнергии), потребляемых населением. Подобные претензии налоговых органов отражены в постановлениях ФАС Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4706/06-С2; ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2006 N Ф04-7755/2006(28590-А03-14), от 25.04.2006 N Ф04-1543/2006(21806-А67-29).

При этом налоговые органы полагают, что предприятия не оказывают населению коммунальные услуги, а оплачивают НДС производителям этих услуг за счет средств, полученных от потребителей коммунальных услуг, а также за счет сумм, поступивших из бюджета в виде субсидий.

В подобных ситуациях налогоплательщики заключают договоры на предоставление коммунальных услуг с ресурсоснабжающими организациями и с организациями, оказывающими жилищно-эксплуатационные услуги. В дальнейшем налогоплательщики реализуют эти услуги населению по государственным регулируемым ценам.

При разрешении данной категории споров суды руководствуются следующим. Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2008 года) при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. На это, в частности, указано в постановлениях ФАС Уральского округа от 26.03.2007 N Ф09-1891/07-С3, от 15.01.2007 N Ф09-11730/06-С2, от 09.01.2007 N Ф09-11475/06-С2.

Вышеуказанные средства, выделяемые налогоплательщикам из бюджета для возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на товары (работы, услуги), не включаются в налоговую базу для целей исчисления НДС, так как получение этих средств не связано с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

Арбитражные суды указывают, что предприятия не должны включать в налоговую базу по НДС суммы дотаций, поступающих из бюджета на покрытие убытков (компенсацию затрат).

Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2007 N Ф08-621/2007-267А отмечено, что общество обоснованно не включило в налоговую базу по исчислению НДС средства, полученные из бюджета в счет возмещения убытков от электроснабжения населения, поскольку из смысла подпункта 2 п. 1 ст. 162 НК РФ не следует, что эти суммы можно включать в налогооблагаемую базу по данному виду налога [такие средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)].

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 N 11708/04; определении ВАС РФ от 22.08.2008 N 2082/08; постановлениях ФАС Московского округа от 15.03.2007 N КА-А40/546-07; ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2008 N А05-5719/2007; ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2007 N А38-1906-17/201-2006; ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2008 N А33-34293/05-Ф02-7283/06, от 13.02.2008 N А33-7744/07-Ф02-332/08, от 10.01.2008 N А33-14544/06-Ф02-9589/07, от 29.11.2007 N А33-5205/06-Ф02-8936/07; ФАС Уральского округа от 09.10.2007 N Ф09-8251/07-С2, от 16.08.2007 N Ф09-6433/07-С2.

Аналогичный подход применяется и к организациям, реализующим товары (работы, услуги) по льготным тарифам и получающим в связи с этим субвенции на закупку топлива (определение ВАС РФ от 14.12.2007 N 15928/07, постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.08.2007 N Ф03-А24/07-2/2387).

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что Федеральный закон от 29.11.2007 N 284-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" изложил абзацы второй и третий п. 2 ст. 154 НК РФ в следующей редакции: "При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются".

С принятием вышеприведенных поправок в НК РФ количество судебных споров по анализируемой проблеме, по нашему мнению, должно сократиться.

1.3. Надо ли включать в налоговую базу по НДС суммы повышенной платы за превышение договорных величин энергопотребления

Арбитражные суды подчеркивают, что обложению НДС подлежит выручка, полученная организацией от потребителей в оплату электроэнергии, потребленной сверх величин, определенных в договоре (повышенная плата).

В частности, по одному из споров суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС, которая возникла в связи с исключением из налоговой базы сумм выручки, полученных от потребителей в оплату электроэнергии, потребленной сверх величин, определенных в договоре (повышенная плата).

В ходе встречных проверок налоговый орган установил, что этот налог принят у потребителей энергии к вычету в полном объеме, а перерасчетов с покупателями энергии и возврата им сумм налога общество не производило.

Данные выводы сделаны в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2006 N А43-14347/2005-11-498, от 07.12.2006 N А43-14347/2005-11-498, от 14.03.2006 N А43-11947/2005-36-443.

1.4. Надо ли включать в налоговую базу по НДС суммы штрафов и пени за превышение лимитов потребления электроэнергии

Налоговые органы иногда делают выводы о том, что предприятие во исполнение п. 2 ст. 153 НК РФ должно включать в налогооблагаемую базу по НДС суммы выручки, которая получена от продажи электроэнергии сверх договорной величины и к которой относятся санкции за превышение лимитов потребления электроэнергии.

Между тем законодательство о налогах и сборах не содержит положений о включении в налогооблагаемую базу по НДС сумм начисленных санкций, уплаченных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров.

Штрафные санкции в гражданско-правовых отношениях не являются реализацией товаров (работ, услуг) в смысле, придаваемом этому понятию ст. 38 НК РФ, то есть не являются объектами обложения НДС, перечисленными в ст. 146 настоящего Кодекса.

Спорные денежные суммы считаются штрафом за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров на поставку электрической энергии для промышленных и непромышленных потребителей. При таких обстоятельствах суды приходят к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для начисления предприятиям спорных сумм НДС.

Статья 162 НК РФ не содержит положений об увеличении налоговой базы по НДС на сумму штрафов и пени. Проценты (пеня) уплачиваются сверх цены товара и не связаны с расчетами по реализации товаров (работ, услуг). Так, по одному из споров суд указал, что спорная сумма получена ОАО "Хабаровскэнерго" во исполнение судебных решений о взыскании в пользу общества процентов (пеней) за несвоевременную оплату полученной контрагентами электрической энергии (постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.04.2006 N Ф03-А73/06-2/671).

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Уральского округа от 06.03.2008 N Ф09-1104/08-С2, от 19.03.2007 N Ф09-1687/07-С2; ФАС Поволжского округа от 27.01.2006 N А06-2024У/4-21/05.

2. Сложные ситуации, связанные с реализацией права на вычет НДС

2.1. Проблемы возмещения НДС предприятиями, получающими дотации из бюджета на покрытие убытков от применения государственных регулируемых цен

В ряде случаев предприятия электроэнергетики получают из бюджета средства на покрытие убытков, связанных с реализацией ими работ и услуг по государственным регулируемым ценам либо с применением льгот, предоставляемых законодательством отдельным потребителям.

Налоговые органы считают, что поскольку уплата НДС в таких случаях производится за счет средств, поступивших из бюджета в виде субсидий, то предприятие не несет реальных затрат по уплате НДС, в связи с чем право на возмещение этого налога у него отсутствует. Такие претензии оказались предметом судебного рассмотрения в постановлениях ФАС Уральского округа от 04.03.2008 N Ф09-1006/08-С2; ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2007 N А33-7488/06-Ф02-6909/07.

Между тем суды решают этот вопрос иначе, ссылаясь на ст. 176 НК РФ, согласно которой если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Каких-либо ограничений вышеуказанных прав организаций, реализующих товары (работы, услуги) по регулируемым ценам и получающих в связи с этим дотации, НК РФ не установлено. Кроме того, суды указывают на то, что не имеется доказательств выделения вышеназванных дотаций непосредственно для возмещения сумм НДС.

Данные выводы сделаны в постановлениях ФАС Московского округа от 08.05.2007 N КА-А40/3318-07; ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.01.2008 N А33-7811/07-Ф02-9870/07, от 10.01.2008 N А33-14544/06-Ф02-9589/07, от 24.10.2007 N А33-14657/06-Ф02-8172/07, от 19.09.2007 N А33-7428/06-Ф02-6484/07, от 18.09.2007 N А33-6773/06-Ф02-6418/07; ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 N А49-3457/07; ФАС Уральского округа от 23.05.2007 N Ф09-3762/07-С2.

2.2. Вправе ли организация получить вычет суммы НДС, приходящейся на технологические потери

Налоговые органы нередко отказывают организациям в праве на вычет НДС, поскольку обязательным условием для принятия к вычету НДС по приобретенным товарам (электроэнергии) является их использование для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС. По мнению налоговых органов, экономически не обоснованные расходы по технологическим потерям, включенные в стоимость электроэнергии, не использовались при осуществлении операций, облагаемых НДС. Подобный спор был предметом судебного разбирательства в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2006 N Ф04-6119/2006(26612-А27-15).

Однако суды отмечают, что организациями правомерно, с соблюдением требований ст. 171 и 172 НК РФ были предъявлены налоговые вычеты по НДС, приходившемуся на технологические потери. Несоответствие размера технологических потерь электрической и тепловой энергии, предусмотренных при установлении тарифов, фактически сложившейся величине технологических потерь организации не служит основанием для восстановления спорной суммы НДС, принятой налогоплательщиком к вычету и приходящейся на разницу между размером фактически понесенных и размером установленных технологических потерь электрической и тепловой энергии. На это, в частности, указано в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.05.2007 N Ф03-А51/07-2/974.

В другой ситуации, ставшей предметом судебного разбирательства в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4766/2007(36332-А46-25), было указано, что вся электроэнергия, полученная обществом, была использована на технологические цели в производственном процессе в соответствии с условиями заключенного договора электроснабжения. Использование электроэнергии в технологических процессах неизбежно связано с ее потерями в процессе потребления. Таким образом, оплата потерь, возникающих при передаче электроэнергии для производственных нужд, являлась необходимой платой за приобретение энергии, расходовавшейся на технологические цели. Затраты на оплату потерь электроэнергии были экономически обоснованными, в связи с чем общество обоснованно включило НДС в состав налоговых вычетов.

2.3. Как подтвердить право на вычет НДС с сумм компенсации потерь электрической энергии

Иногда налоговые органы запрещают принимать к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении электроэнергии в целях компенсации технологических потерь, возникающих при ее передаче по электрическим сетям.

В таких ситуациях налоговые органы считают, что у организации отсутствует право на применение вычета по НДС, так как товар (электроэнергия) реально не приобретался и не реализовывался, поскольку фактически оплачивались потери электроэнергии, которые не могут в дальнейшем использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС; при этом действительные услуги по передаче электроэнергии организацией не оказывались.

Между тем арбитражные суды придерживаются другого подхода, отмечая следующее. Согласно п. 3 ст. 32 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" величина потерь электрической энергии, не учтенная в ценах на электрическую энергию, оплачивается сетевыми организациями, в сетях которых они возникли, в установленном правилами оптового и (или) розничных рынков порядке. При этом сетевые организации обязаны заключить в соответствии с указанными правилами договоры купли-продажи электрической энергии в целях компенсации потерь в пределах не учтенной в ценах на электрическую энергию величины.

Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 24.01.2008 N Ф09-11482/07-С2 отмечено, что в адрес налогоплательщика была поставлена электрическая энергия в счет компенсации за технологический расход (потери) по установленному тарифу. Поэтому суд отклонил доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика обязательного договора купли-продажи электроэнергии, неправомерности затрат общества на приобретение несуществующего товара, неоказании им услуг по передаче электроэнергии.

Кроме того, само по себе отсутствие на проверяемый момент утвержденного компетентным органом положения о нормах потерь электроэнергии не свидетельствовало о завышении налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС.

Поскольку налогоплательщиком были выполнены все условия для применения налоговых вычетов, установленные ст. 171 и 172 НК РФ, суд сделал вывод об отсутствии у налогового органа оснований для непринятия вычетов по НДС.

Аналогичная правовая позиция приведена в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2006 N А17-4770/5-2005, ФАС Центрального округа от 20.01.2006 N А14-6288/2005211/34.

3. Анализ других налоговых споров в области электроэнергетики

3.1. Проблемы подтверждении статуса энергоснабжающей организации и правовой природы операций по реализации электроэнергии

На практике налогоплательщики заключают договоры на отпуск и потребление электроэнергии, в соответствии с которыми они фактически являются субабонентами, так как поставщик энергии - абонент энергоснабжающей организации.

Налоговые органы отказывают в возмещении НДС, указывая на то, что операция по передаче налогоплательщику электроэнергии от поставщика не облагается НДС, поскольку поставщик не является энергоснабжающей организацией и соответственно счета-фактуры по электроэнергии неэнергоснабжающей организацией не выставляются.

Между тем суды не соглашаются с данными доводами налоговых органов и указывают следующее. Согласно ст. 1 Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ энергоснабжающая организация - это хозяйствующий субъект, осуществляющий продажу потребителям произведенной или купленной электрической и (или) тепловой энергии.

На основании ст. 545 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации. При этом абонент выступает в вышеуказанном случае по отношению к субабоненту как энергоснабжающая организация и соответственно между абонентом и субабонентом заключается договор на передачу электроэнергии. Следовательно, поставщик энергии как хозяйствующий субъект, осуществляющий продажу купленной электрической энергии, является энергоснабжающей организацией.

Электроэнергия, будучи объектом гражданских прав, относится к движимому имуществу, в отношении которого в соответствии с п. 1 ст. 539 ГК РФ может быть заключен договор энергоснабжения.

В связи с этим суды признают несостоятельными доводы налоговых органов о том, что операции по реализации электроэнергии организациям не являются операциями по реализации товаров для целей НДС. Поэтому организация вправе применить налоговые вычеты (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.10.2007 N А19-3286/07-30-Ф02-7751/07).

3.2. Проблемы подтверждения факта принятия электроэнергии к учету

В ряде случаев налоговые органы отказывают предприятиям в возмещении НДС, мотивируя это тем, что отсутствуют доказательства принятия энергоресурсов к учету. Подобные претензии содержатся, например, в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.10.2007 N А33-6774/06-Ф02-6612/07, от 18.09.2007 N А33-6771/07-Ф02-6427/07.

Однако суды отклоняют подобные доводы, отмечая следующее. В соответствии с условиями договоров, заключенных предприятием с ресурсоснабжающими организациями, предусмотрено определение объема потребленных ресурсов на основании снятия показаний приборов учета.

Учитывая особенности приобретаемого товара и специфику исполнения договоров энергоснабжения, суды не принимают во внимание ссылки налоговых органов на отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих прием к учету приобретаемых ресурсов.

Данные выводы сделаны в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.01.2008 N А33-7811/07-Ф02-9870/07, от 29.11.2007 N А33-5205/06-Ф02-8936/07.

3.3. Сложные вопросы применения налоговой ставки в размере 0% при экспорте электроэнергии

С серьезными проблемами сталкиваются организации, поставляющие электроэнергию на экспорт.

В ряде случаев налоговые органы полагают, что услуги таможенных брокеров, а также услуги по оптимизации электрических режимов непосредственно связаны с реализацией электроэнергии на экспорт и подлежат обложению НДС по ставке в размере 0% на основании подпункта 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Поэтому организации не вправе требовать возмещения из бюджета НДС, уплаченного контрагентам по ставке в размере 18% в составе цены этих услуг в нарушение ст. 3, 168 и 169 НК РФ.

В то же время суды указывают, что перечень подпадающих под действие подпункта 2 п. 1 ст. 164 НК РФ услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса.

Таким образом, вывоз товаров, в том числе электроэнергии, за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта невозможен без осуществления процедуры декларирования, которая непосредственно связана с реализацией товара на экспорт и является обязательным условием легальности экспорта.

При этом для целей налогообложения не имеет правового значения, до или после физического вывоза конкретного товара допускается либо предписывается производить его декларирование по таможенным правилам. Данные выводы сделаны в постановлениях Президиума ВАС РФ от 19.02.2008 N 12371/07; ФАС Московского округа от 30.05.2007 N КА-А40/3073-07, от 05.10.2007 N КА-А40/10092-07-П, от 17.10.2006 N КА-А40/9790-06.

В иной ситуации налоговый орган оспорил обоснованность применения ставки НДС в размере 0% по операциям поставки электроэнергии на основании контракта с филиалом российского юридического лица (а не с иностранным юридическим лицом).

Однако в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.10.2006 N 7057/06 указано, что при разрешении спора надлежало учитывать особенности правового регулирования экономических взаимоотношений хозяйствующих субъектов Российской Федерации и Республики Казахстан, предусмотренные в Соглашении от 09.10.2000 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле, действие которого распространяется на хозяйствующих субъектов (налогоплательщиков) государств. Филиал российской компании являлся плательщиком НДС в соответствии с законодательством Республики Казахстан, соответственно операции признавались экспортными, облагаемыми НДС по ставке в размере 0%.