Исправление ошибок в учете. Проверка и обобщение данных бухгалтерского учета. Оборотные ведомости, их контрольное значение Порядок проверки записи в учетных регистрах

Способы проверки и исправления учетных записей

Классификация учетных регистров

Учётные регистры и записи

Учётные регистры - ϶ᴛᴏ счетные таблицы определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой данных об имуществе и источниках их образования. Οʜᴎ служат для отражения хозяйственных операций на счетах бу. К учетным регистрам относятся отдельные листы, ведомости, журналы, книги, машинограммы, а также машинные ленты, диски, дискеты и другие машинные носители, в которых осуществляется группировка однородных данных для отражения на счетах бу.

В учетных регистрах информация, содержащаяся в первичных учетных документах, фиксируется, оценивается, накапливается и обобщается (систематизируется). Отражение хозяйственных операций в учетных регистрах является очень ответственным этапом учетной работы.

По материальной базе учетные регистры делятся на бумажные (книги, ведомости, машинограммы и карточки) и на безбумажные. Книги ведут для учета кассовых операций, покупок, продаж, обобщения всей учетной информации в Главной книге. Ведомости представляют из себяотдельные листы. Данные из них заносятся в ж/о. Использование ведомостей дает возможность разделить учетную работу. Машинограммы получают при распечатке информации с компьютера. Οʜᴎ составляются как по синтетическим, так и по аналитическим счетам. Карточки применяются для аналитического учета базовых средств, материалов, готовой продукции, нематериальных активов и группируются по определенным признакам. Карточки ведутся в пределах каждого синтетического счета.

По способу группировки учетные регистры делятся на хронологические и систематические. В хронологических учетных регистрах бухгалтерские записи производятся в хронологическом порядке их совершения и поступления (книга покупок, ведомость поступления денежных средств в кассу). В систематических бухгалтерских регистрах осуществляется группировка хозяйственных фактов по однородному содержанию в соответствии с определенными признаками. Записи составляются на бухᴦ. счетах аналитического и синтетического учета (ведомость по учету затрат по видам продукции и предприятию в целом). Систематические и хронологические записи объединяются в одном учетном регистре – журнале-ордере. В комбинированных регистрах сочетаются признаки хронологической и систематической записи. Синхронистические регистры предназначены для отражения систематической или хронологической и систематической записей, имеющие многоколончатую форму.

По степени обобщения учетные регистры делятся на регистры синтетического и аналитического учета. В синтетических регистрах учет ведется общими итоговыми суммами на основании заранее сгруппированной информации только в денежном выражении с указанием корреспондирующих счетов без пояснительного текста. В аналитических регистрах записи выполняют подробно с пояснениями по каждому документу в отдельности или по группам однородных документов. В материальном учете учет ведут в натуральном и денежном выражении.

По назначению регистры делят на контокорректные, материальные и многографные. Контокорректные регистры предназначены для аналитического состояния расчетов предприятия с дебиторами и кредиторами. Информацию отражают в денежном выражении отдельно по дебету и кредиту, что позволяет видеть состояние расчетов после каждой совершаемой операции. Материальные регистры применяются для учета активов, выраженных в количественном выражении. Различают 2 вида материальных регистров: количественно-суммовые и количественно-сортовые. Количественно-суммовые регистры имеют колонки: приход, расход и остаток, каждая из этих колонок подразделяется на 2 (количество и сумма). В количественно-сортовом регистреинформация о движении ценностей представлена только в количественном измерении (карточка складского учета материалов). Многографные регистры содержат несколько колонок, предназначенных для отражения результата совершенных операций составляющими его суммами, и используются в основном для учета затрат (ж-о? 10).

Графление бухгалтерских регистров м/б параллельным, последовательным и смешанным. При параллельном графлении записи по дебету и кредиту располагаются на одной строке. В одностороннем регистре записи располагаются на одном развороте информационного носителя, где колонки для дебета и кредита помещаются либо справа от текста (неразделенный регистр), к примеру, журнал регистрации хоз. операций, либо для дебета – слева, для кредита – справа (разделенный регистр (встречается редко)). Двухсторонний регистр имеет 2 страницы с одинаковым текстом: одна – для записей по дебету, другая – для записей по кредиту. В многоколончатом регистре информация отражается на одной странице, но значения показателей записывают в нескольких колонках для различных признаков (журнал-главная). При последовательном графлении в регистре сначала отражаются записи по дебету, а ниже – по кредиту. При ручном способе ведения учета такой регистр неудобен, т.к. неизвестно, сколько строк займут дебетовые записи. Регистр последовательного графления – баланс. При смешанном графлении в колонках располагают формулы проводок с указанием кодов счетов. Наличие записи в колонке указывает на принадлежность информации к дебету или кредиту счета.

Совокупность учетных регистров определяют форму бу.

В практике бу применяется несколько способов проверки итогов записей. Контроль основан на взаимной системе увязки данных учетных регистров. Так, в случае если регистр построен по принципу шахматной ведомости, общий итог по вертикали должен совпадать с общим итогом по горизонтали.

Другой способ контроля – взаимосверка итоговых сумм в одних бухгалтерских регистрах с аналогичными суммами в других. К примеру, сумма по дту счета 50 в корреспонденции со счетом 51 проверяется вначале по ведомости 1 (дт 50), а затем по ж/о 2 (кт 51). Вместе с тем, обязательно проверяются данные аналитического и синтетического учета по каждому счету.

После всех проверок записей данные переносятся в Главную книгу, по данным которой составляется отчетность.

Обнаруженные ошибки подлежат исправлению специальными способами. Среди них наиболее распространены три способа: корректурный метод, дополнительная и сторнировочная записи.

Способ исправления ошибок зависит от момента их выявления и характера. Корректурный метод применяют в тех случаях, когда ошибка замечена в течение учетного периода до составления баланса, носит частный характер, ᴛ.ᴇ. приведена в одном из регистров или документов, и когда ее исправление не требует изменения указанной корреспонденции счетов. При этом исправления в документах или учетных регистрах производится путем зачеркивания или оговорок. Изменение частей текста путем удаления его частей недопустимо. Ошибочная запись суммы или текста зачеркивается одной чертой так, чтобы можно было его прочитать. Далее вписывают правильную сумму и текст с указанием даты исправления и подписи лица, сделавшего его. Учитывая зависимость отисправления применяют 3 вида оговорок: "исправленному верить", "вписанному верить", "зачеркнутое не читать". В случае если документ составлен в нескольких экземплярах, исправления делают на каждом экземпляре.

Дополнительная и сторнировочная записи применяются в тех случаях, в случае если ошибка выявлена после подведения итогов за учетный период, а также если ошибка повторяется в нескольких регистрах. В том случае, в случае если корреспонденция счетов составлена верно, а стоимостная оценка занижена, делается дополнительная запись. Она имеет такую же корреспонденцию счетов, а сумма равна разнице между правильной и сделанной ранее. К примеру, стоимость отпущенных на производство материалов составила 100 т.р., проводка дана на 10 т.р., ᴛ.ᴇ. 20 – 10 ?10 т.р.
Размещено на реф.рф
При проверке обнаружена ошибка и сделана дополнительная запись 20 – 10 ?90 т.р.

Сторнировочная запись применяется при крайне важно сти аннулировать частично или полностью ошибочную запись.

В первом случае устраняется превышение ошибочного показателя при правильной корреспонденции счетов. К примеру, стоимость отпущенных на производство материалов составила 10 т.р., проводка дана на 100 т.р., ᴛ.ᴇ. 20 – 10 ?100 т.р.
Размещено на реф.рф
При проверке ошибка обнаружена и дана сторнировочная проводка 20 – 10 ?(90). В российском учете сторнировочные суммы пишутся красным или обводятся квадратом, в западном учете – берутся в круглые скобки.

Во втором случае, когда ошибка допущена не только в стоимостном показателе, но и в самой корреспонденции счетов, крайне важно сторнировочной записью полностью аннулировать ошибочную проводку и затем записать правильную. К примеру, на стоимость отпущенных в основное производство материалов на 100 т.р.
Размещено на реф.рф
вместо проводки 20 – 10 сделана проводка 23 – 10 ?100 т.р.
Размещено на реф.рф
Обнаруженная ошибка исправляется путем составления сторнировочной записи 23 – 10 ?(100) т.р.
Размещено на реф.рф
и составления правильной проводки 20 – 10 ?100 т.р.

Способы проверки и исправления учетных записей - понятие и виды. Классификация и особенности категории "Способы проверки и исправления учетных записей" 2017, 2018.

Данные счетов используются для составления отчетности, контроля за выполнением плана и анализа хозяйственной деятельности предприятия. Составление отчетности и проведение контроля за деятельностью предприятия возможны тогда, когда данные учета будут достоверными. Для этого необходима тщательная проверка учетных данных.

Порядок проверки записей на счетах обусловлен характером допущенных ошибок:

1. отсутствие записи данных какого-либо документа на счетах или вторичная запись его;

2. запись «дебет» и «кредит» произведена в других счетах, чем указано в документах или пропуск требуемой записи в один из счетов;

3. неправильное отражение сумм операций на счетах аналитического учета, либо отсутствие записи на одном или нескольких аналитических счетах.

Ошибки первого вида можно выявить, сверяя обороты по каждому синтетическому счету с итогами сумм документов, подлежащих записи на данных счетах.

Возможность обнаружения ошибок второго вида вытекает из способа двойной записи, при котором каждая хозяйственная операция записывается в дебет одного и кредит другого счета. Равенство итогов по дебету и кредиту при этом не должно быть нарушено. Правильность этих записей можно проверить путем подсчета итогов и сумм выведенных на них остатков.

Ошибки третьего вида выявляются сравнением итогов оборотов и остатков по всем аналитическим счетам с данными того синтетического счета в развитие которого они ведутся.

Одним из способов проверки и обобщения учетных данных служат оборотные ведомости, составляемые по синтетическим и аналитическим счетам.

Оборотная ведомость представляет собой таблицу с тремя парами одинаковых цифр. В первую графу записывают наименование синтетических счетов, в следующие две графы – остатки по счетам на начало месяца по дебету и кредиту, затем обороты по дебету и кредиту и остатки на первое число следующего месяца по дебету и кредиту. Три пары граф в ведомости должны иметь равные итоги по дебету и кредиту. Равенство итогов на начало месяца обусловлено тем, что они отражают общие суммы имущества предприятия и его источников, которые должны быть равны. Итоги дебетовых и кредитовых оборотов равны, так как операции отражаются способом двойной записи. Итоги конечных остатков равны, так как отражают имущество предприятия и его источники.

Оборотная ведомость по синтетическим счетам за октябрь 200- г.

Если запись операции по какому-либо документу пропущена или неправильно отражена по дебету или кредиту, то эти ошибки приводят к неравенству итогов. Чтобы их обнаружить нужно сравнить итоги оборотов за месяц с итогом хронологической записи. При правильности записи итоги должны быть одинаковыми.

Оборотная ведомость по счетам синтетического учета представляет собой свод оборотов и сальдо по всем синтетическим счетам, предназначенный для обобщения и проверки учетных записей, составления нового баланса и общего ознакомления с состоянием и изменениями средств.

Конечные остатки по всем счетам в оборотной ведомости показывают состояние имущества и его источников. Эти остатки переносят в баланс: дебетовые- в актив, кредитовые- в пассив. Равенство итогов всех трех пар колонок оборотной ведомости по синтетическим счетам свидетельствует о правильном применении в текущем учете способа двойной записи. Однако и в этом случае бывают ошибки, заключающие в записи отдельных сумм не на тот счет, к которому они относятся. Для выявления таких ошибок данные оборотной ведомости по синтетическим счетам сверяются с соответствующими данными аналитического учета.

Оборотные ведомости по счетам аналитического учета составляются по такой же форме, что и оборотные ведомости по синтетическим счетам. По аналитическим счетам по учету материальных ценностей наряду со стоимостными содержатся и натуральные показатели.

Оборотные ведомости по счетам аналитического учета представляют собой своды оборотов и сальдо по всем счетам аналитического учета, объединяемым одним синтетическим счетом, и предназначены для проверки правильности учетных записей по этим счетам, а также для наблюдения за состоянием и движением отдельных видов имущества и его источников.

Оборотные ведомости по счетам аналитического учета счетов «Материалы» и «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» представлены ниже.

Оборотная ведомость по счетам аналитического учета счета "Материалы" за октябрь 200_ г.

Наимено-вание материалов	Единицы измерения	Цена	Остаток на 01.10.200_ г.	Обороты за месяц	Остаток на 01.11.200_ г.
Коли-чество	Сумма, д.е.	Приход	Расход	Коли-чество	Сумма, д.е.
Коли-чество	Сумма, д.е.	Коли-чество	Сумма, д.е.
А	т		3 000	30 000	1 500	15 000	2 000	20 000	2 500	25 000
Б	кг		5 000	10 000			3 000	6 000	2 000	4 000
В	шт.				1 000	5 000			1 000	5 000
Итого			-	40 000	-	20 000	-	26 000	-	34 000

Оборотная ведомость по счетам аналитического учета счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за октябрь 200_ г.

Для проверки правильности и полноты ведения учета итоги аналитических оборотных ведомостей сверяются с данными соответствующего синтетического счета в синтетической оборотной ведомости. Остатки и операции записываются на синтетических и аналитических счетах в одинаковых суммах, поэтому их итоги должны совпадать.

Составление оборотных ведомостей связано с большими затратами труда счетных работников. На практике большое распространение получили сальдовые ведомости. Используются они на предприятиях, где хорошо организован количественный учет материалов и готовой продукции на складе. В этих ведомостях отсутствуют данные об оборотах, что упрощает их составление. В сальдовых ведомостях содержатся количественные и денежные показатели.

Сальдовая ведомость по счету "Материалы"

Возможности использования оборотных ведомостей по синтетическим счетам ограничены. По данным ведомостей нельзя определить, откуда ценности поступили, куда они направлены. Невозможно установить содержание увеличения и уменьшения имущества и источников, необходимое для управления хозяйственной деятельностью предприятия. Их получают из шахматной оборотной ведомости. Записи в шахматной ведомости производятся так, чтобы была видна корреспонденция счетов. Пересечение строк подлежащего ведомости с колонкой сказуемого показывает корреспонденцию счетов.

Шахматная оборотная ведомость

Ведомость заполняется путем проставления итогов оборотов каждого счета с одинаковой корреспонденцией на пересечении строки дебетуемого счета с колонкой кредитуемого счета. По дебету всех синтетических счетов выводится итог; обороты по кредиту счетов оказываются автоматически перенесенными в ведомость. Таким образом, шахматная оборотная ведомость – это свод оборотов по счетам, служащий для раскрытия их содержания и проверки правильности корреспонденции счетов.

Понятие учетных регистров

Определение 1

Запись операции на счетах – это отражение ее содержания в бухгалтерских книгах, карточках или сводных ведомостях, которые являются учетными регистрами. Регистры - специально разграфленные листы, которые предназначенные для регистрации хозяйственных операций. Учетные регистры строятся в соответствии с экономической группировкой данных об имуществе и источнике его образования. Процесс записи хозяйственных операций в учетные регистры называется учетной регистрацией.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. Информация из регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к данным, содержащимся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, должны хранить коммерческую тайну. За разглашение коммерческой тайны предусмотрена ответственность, которая установлена законодательством Российской Федерации.

Классификация учетных регистров

Регистры подразделяются на:

карточки,

свободные листы.

Книги состоят из листов, сброшюрованных в одно целое. Сшивание листов в книгу обеспечивает сохранность информации, но ограничивает единовременную доступность регистра. В бухгалтерском учете ведутся следующие книги: кассовая книга, книга регистрации приходных и расходных ордеров, книга учета доверенностей, книга учета депонентских сумм, главная книга и др.

Карточки представляют собой свободные листы, они предназначены для ведения аналитического учета по счетам. Хранятся карточки в специальной картотеке по группам и наименованиям средств. В бухгалтерском учете ведут карточки складского учета материалов, инвентарные карточки учета основных средств и другие.

К свободным листам относятся журналы-ордера, ведомости, разработочные таблицы.

В бухгалтерском учете существуют следующие записи в учетных регистрах:

хронологическая – запись, производимая по мере совершения операций в определенной последовательности;

линейная запись – запись в регистре, производимая на основании документа в одну линию.

шахматная запись предполагает, что сумма в основном документе записывается в регистр, после чего в одну рабочую запись выводится проверка.

По видам бухгалтерских записей регистры подразделяются на:

хронологические, в которых данные первичных документов регистрируют в порядке их поступления в бухгалтерию;

систематические, в которых хозяйственные операции группируютя по однородным признакам.

По объему и содержанию регистры бывают:

регистры синтетического учёта, в них операции отражаются только в деньгах и в обобщённом виде по синтетическим счетам;

регистры аналитического учёта, в них операции фиксируются подробно, как в денежном, так и в натуральном измерении;

комбинированные регистры - объединяют в себе синтетический и аналитический учёт.

Рисунок 1.

Порядок и техника записей в учетные регистры

Учетные записи в бухгалтерском учете должны отвечать требованиям :

документальности;

своевременности;

краткости;

точности;

На основании данных требований сформулированы основные правила ведения записей в учетных регистрах:

записи в учетные регистры производятся на основании оформленных и проверенных документов;
каждая хозяйственная операция, оформленная первичным документом, должна обязательно найти отражение в учетном регистре;
записи в учетные регистры ведутся в следующем порядке:
по единичным документам запись хозяйственных операций производится непосредственно в журналы-ордера;
по массовым документам хозяйственные операции изначально группируются в различных ведомостях, а затем переносятся в журналы-ордера;
по окончании записей на каждом документе проставляется номер учетного регистра, в котором этот документ отражен для предотвращения дублирования записей;
все записи в учетные регистры производятся своевременно;
возможно применение записи однородных операций итогом за месяц по совокупности документов;
содержание записей в учетных регистрах определяется типом и назначением самого учетного регистра, но существуют обязательные элементы записей:
дата записей;
номер и дата документа;
краткое содержание записи;
номер счетов и позиций аналитического учета;
сумма.

Замечание 1

Основное правило подсчета записей учетного регистра – все документы отчетного периода уже отражены в учетных регистрах и сделаны необходимые переносы сумм между регистрами. Сумма итогов подсчитывается по каждой графе и записывается в специально предусмотренных для этого строках и графах регистров.

В бухгалтерском учете всегда требуется контроль над правильностью счетных записей, в том числе и в учетных регистрах. Существует несколько способов такого контроля:

взаимосверка итоговых сумм между регистрами;

взаимосверка данных аналитического и синтетического учета.

Способы исправления ошибок в учетных регистрах

Ошибки в учете случаются часто и надо обязательно знать способы их исправления.

Корректурный применяется, если ошибка заключается не в корреспонденции счетов и не влияет на итоги учетных записей. В таком случае ошибочный текст или сумма зачеркиваются тонкой чертой, сохраняя читабельность ранее написанного, и над зачеркнутым пишут правильный текст или сумму. Исправление ошибки визируется подписями лиц, составивших документ, а в учетных документах – подписями сотрудников, производящих исправление. На полях или в конце страницы пишется слово «исправлено», правильный текст или сумму и дату исправления.

Способ дополнительной проводки используется, если корреспонденция счетов правильная, но сумму необходимо увеличить. Для исправления необходимо убедиться, что ошибка повторена в регистрах синтетического и аналитического учета. Ошибка исправляется дополнительной проводкой.

Замечание 2

Способ «красное сторно» представляет собой аннулирование записи и используется при исправлении ошибок в корреспонденции счетов. Этот способ используется так же когда сумма операции меньше, отраженной в учете.

И.В. Артемова,
главный бухгалтер, консультант

Осень для бухгалтеров – не только время окончания летних отпусков, возобновления активной деловой жизни, но и время очередного квартального отчета, а также годовой инвентаризации активов и обязательств. Перед сдачей отчета, проведением инвентаризации обычно проводят выборочную проверку учетных данных и исправление выявленных ошибок.

Задача – правдивость учета

Государственные (муниципальные) учреждения, органы власти ведут учет согласно Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н). Инструкция № 157н устанавливает единый порядок применения плана счетов бухгалтерского учета, обязательные общие требования к учету активов, обязательств, операций, их изменяющих, и полученных финансовых результатов на соответствующих счетах Единого плана счетов. Инструкцией № 157н устанавливаются правила организации и ведения учета путем сплошного, непрерывного и документального учета всех операций с активами и обязательствами.
При этом, согласно пункту 3 Инструкции № 157н, в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее как на правдивую. Существенной признается информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принятое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской отчетности субъекта учета.
Таким образом, все работники бухгалтерии обязаны осуществлять текущую проверку отраженных в учете сведений, что вытекает из требований правдивого отражения информации.
При ведении бухгалтерского учета учреждение должно обеспечить формирование полной и достоверной информации о наличии государственного (муниципального) имущества, об его использовании, о принятых учреждением обязательствах, полученных учреждением финансовых результатах (п. 4 Инструкции № 157н). Все эти показатели отражаются в бухгалтерской отчетности, необходимой:
·внутренним пользователям:руководителям, наблюдательным советам автономных учреждений, учредителям, собственникам имущества учреждения, участникам бюджетного процесса, осуществляющим в соответствии с бюджетным законодательством соответствующие полномочия;
·внешним пользователям:приобретателям (получателям) услуг (работ), социальных пособий, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

В ревизионной и оперативно-следственной практике используются две группы приемов исследования документальных данных. В своем единстве они составляют своеобразный комплекс, применяемый как в ревизионной (аудиторской), так и в оперативно-следственной практике.

Различия в применении этих приемов (методов) указанными субъектами состоят в том, что сотрудники правоохранительных органов действуют более целенаправленно в направлении имеющейся у них оперативной или доказательственной информации и решают при этом свои специфические задачи.

Имеются различия и в последовательности применения приемов исследования одной и той же учетной документации. При раскрытии глубоко замаскированных преступлений на определенной стадии работы правоохранительные органы назначают официальные ревизии и проверки1. Однако, до назначения ревизии оперативный работник или следователь должны реально представлять ее будущее доказательственные перспективы. Такие перспективы определяют выборочным анализом учетной документации при осуществлении оперативно-розыскных мероприятий. Иными словами, в оперативной работе многие приемы исследования могут применяться раньше, еще до организации документальной ревизии.

ПРИЕМЫ ИССЛЕДОВАНИЯ ДОКУМЕНТАЛЬНЫХ ДАННЫХ

ПРИЕМЫ ДОКУМЕНТАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

ПРИЕМЫ ФАКТИЧЕСКОЙ ПРОВЕРКИ

инвентаризация;
проверка фактического наличия ценностей, зафиксированных в приходно-расходных документах и материалах инвентаризаций;
проверка состояния средств хозяйства, указанных в содержании документа;
контрольные операции;
получение справок и письменных объяснений от лиц, подписавших документ либо принимавших участие в совершении хозяйственных операций.

ПРИЕМЫ ПРОВЕРКИ ОТДЕЛЬНОГО ДОКУМЕНТА

формальная проверка;
нормативная проверка;
арифметическая проверка.

ПРИЕМЫ ПРОВЕРКИ ВЗАИМОСВЯЗАННЫХ ДОКУМЕНТОВ

встречная проверка;
взаимный контроль.

ПРИЕМЫ ПРОВЕРКИ ДОКУМЕНТОВ, ОТРАЖАЮЩИХ ОДНОРОДНЫЕ ОПЕРАЦИИ

контрольное сличение остатков;
восстановление количественного учёта;
контрольный пересчёт готовой продукции в сырьё;
хронологический анализ операций;
сравнительный анализ операций.

Первая группа включает методы документальной проверки, которые предполагают изучение документального оформления какой-либо одной или нескольких взаимосвязанных либо однородных операций.

Вторую группу составляют методы фактической проверки, т. е. специально организуемые контрольные действия, с результатами которых сопоставляются содержание проверяемых документов. Таким образом, с помощью методов второй группы находят фактические несоответствия даже правильно оформленных документов действительному содержанию реальной хозяйственной деятельности организации.

Методы документальной проверки, в свою очередь, принято подразделять на три группы:

методы исследования отдельного документа – формальная, нормативная и арифметическая проверка;
методы исследования документов, отражающих одну хозяйственную операцию — встречная проверка и взаимный контроль;
методы исследования документов, отображающих однородные хозяйственные операции.

Формальная проверка – это внешний осмотр документа. Она состоит из двух основных этапов: анализа соблюдения установленной формы документа и детального изучения образующих его реквизитов.

На первой стадии осмотра внимание аудитора, ревизора, оперативного работника, следователя могут привлечь указанные ранее нарушения формального характера. Эти требования осуществляют защитные функции, направленные на предупреждение возможных искажений содержания документа. Несоблюдение формы документа, наряду с небрежностью в учете, может быть вызвано результатами противоправных действий, имевших цель преодолеть или даже использовать для маскировки именно защитные функции учетного документа.

Признаком действий по преодолению защитных функций документа иногда могут стать следующие из упоминавшихся нарушений формальных требований:

использование при составлении документа бланков ненадлежащей формы;
отсутствие в документе отдельных реквизитов;
наличие ненадлежащих реквизитов.

Признаком действий по использованию в целях маскировки самих защитных функций документа может быть присутствие в нем дополнительных (излишних) реквизитов, поскольку такие реквизиты иногда намеренно вводятся правонарушителем с тем, чтобы придать вид наибольшей достоверности именно подложному документу.

Так, во многих бланках требований и накладных по типовым формам не предусматривается показатель “количество порядковых номеров прописью”. Появление этого дополнительного реквизита бывает связано с последующими дописками расхода в свободных позициях требования и может быть порождено стремлением преступников глубже замаскировать подлог в документах.

Вместе с тем, появление дополнительных реквизитов не всегда указывает на преступление. Оно может возникать и по многим другим, в том числе и позитивным причинам, например, при стремлении защитить документ от возможной фальсификации.

Разновидностью излишних реквизитов считают также различные посторонние записи и пометки на документе, которые преступник делает иногда специально для запоминания сущности учиненного подлога (например, карандашная запись на обороте одного из экземпляров накладной, напоминающая о том, какой товар был фактически отпущен получателю взамен выдачи, отраженной в документе). В данном случае излишний реквизит также может быть признаком подлога, но вновь является результатом действий, направленных на преодоление защитных функций документа.

Посторонние пометки в ряде случаев служат сигналом для сообщника. Например, при выявлении и доказывании преступления, связанного с незаконным оборотом наркотических препаратов, сотрудники правоохранительных органов установили, что врач-онколог ставил карандашом треугольник на выписываемых некоторым больным рецептах, что и было сигналом провизору аптеки отпустить вместо препарата дистиллированную воду. Конечно, не всегда указанные признаки могут быть следствием совершаемых правонарушений, но выявленные таким образом документы требуют первоочередного изучения.

На втором этапе осмотра выясняют, нет ли в документе сомнительных реквизитов. Для этого сопоставляют различные реквизиты одного и того же документа. Несоответствие между реквизитами дает основание признать его сомнительным. Различают два вида таких противоречий – формальные и логические. Формальные противоречия находят, сопоставляя тождественные элементы разных реквизитов, например название организации в штампе и печати на одном и том же документе. Логические противоречия обнаруживают, сопоставляя сочетания реквизитов с общепринятыми представлениями о нормальной хозяйственной деятельности предприятий и организаций. Так, сомнительным можно признать документ, фиксирующий массовую закупку скота у гражданина, проживающего в городской местности, инвентаризационную ведомость, где, судя по ее содержанию, снятие фактических остатков нескольких сотен наименований ценностей проведено комиссией за два часа рабочего времени, и т. п.

Работники бухгалтерии и ревизионный аппарат не всегда выявляют логические противоречия, поэтому их обнаружение требует особого внимания от лица, изучающего документ.

Малоизвестный вид логических противоречий — необычное совпадение в содержании разнородных реквизитов. Оно порождается иногда возникновением случайных ассоциаций в сознании лица, составляющего подложный документ. Следственной практике известны случаи необычных соответствий между фамилиями вымышленных лиц в платежных ведомостях (Иванов, Петров, Сидоров, Михайлов и др.), между фамилиями вымышленных лиц и содержанием якобы выполненных ими работ (слесарные работы, выполненные Слесаревым, и т. п.) и другие факты, привлекающие внимание к содержанию конкретного документа.

Все это показывает, что эффективное применение даже простейшего метода – формальной проверки – требует вдумчивого отношения к исследованию документа, убеждает в том, что само исследование немыслимо без учета опыта следственной и ревизионной практики.

Нормативная проверка представляет собой глубокое изучение содержания отраженной в документе хозяйственной операции с точки зрения его соответствия действующим нормам, правилам и инструкциям. С ее помощью выявляют правильно оформленные, но незаконные по своему содержанию, а потому недоброкачественные документы.

Нормативные несоответствия, как и нарушения установленных реквизитов, могут быть основанием для признания документа сомнительным по своему содержанию и потому требующим дополнительной проверки.

В широком смысле слова нормативная проверка включает в себя и оценку экономической целесообразности отражений в документе хозяйственной операции. Так, сомнительным и требующим дополнительной проверки может быть признан документ на продажу собственной продукции предприятия по явно заниженным ценам.

Нормативные несоответствия не только могут указывать на подлог именно в том учетном документе, где они были обнаружены (например, несоответствие между наименованием блюда и сырьевым набором продуктов, списанных на его приготовление в требовании-меню детского сада), но и становиться сигналом для проверки других взаимосвязанных документов. Так, сомнительные документы на продажу продукции должны быть сверены с другими взаимосвязанными документами, в том числе с документами организации покупателя.

Нормативная проверка материалов инвентаризации сводится обычно к документальному контролю за соблюдением правил ее проведения. Так, сомнительными могут быть признаны акт инвентаризации, где проведен явно необоснованный зачет пересортицы, и т. п. документы.

Применение метода нормативной проверки зачастую позволяет установить круг лиц, возможно причастных к преступлению. Так, например, преступная схема, применяемая в целях хищения денежных средств из государственного бюджета под видом возмещения налога на добавленную стоимость при экспортных операциях, предусматривает открытие в одном банке расчетных счетов нескольких организаций и проведение по ним взаимозачетов в один операционный день. Поскольку большинство из участвующих в схеме организаций вымышленные, денег у них на расчетных счетах нет. Взаимозачеты в один день при отсутствии на счете хотя бы одного участника операции достаточных денежных средств запрещены банковскими инструкциями. Следовательно, участие банковского работника в подобном преступлении является обязательным.

Арифметическая проверка представляет собой сопоставление количественных характеристик взаимосвязанных реквизитов одного и того же бухгалтерского документа. С ее помощью выявляют два вида несоответствий в ряде случаев, возникающих при совершении преступлений. Первый вид несоответствий проявляется как противоречие итоговых показателей, подсчитанных как по строчкам (например, правильность умножения изделий на расценку в наряде), так и по столбцам документа (например, правильность подсчета платежно-расчетной ведомости по графам “Всего начислено” или “К выдаче на руки”).

С помощью этого метода выявляют, в частности, следующие подлоги в первичной документации: механическое завышение итогов в платежных ведомостях при выполнении их ручным способом, маскирующие этот подлог неправильные подсчеты в расчетных ведомостях, а именно завышение итога по графе “Всего начислено” или занижение суммы по графе “Удержаны налоги”, последующие (совершаемые после подписи получателя) дописки штрихов и цифр в графе “К выдаче на руки” платежной или платежно-расчетной ведомости.

В случае дописок могут возникнуть характерные несоответствия показателей по расчетам с конкретным лицом, несогласованность данных о начисленной заработной плате, о количестве рабочих дней (объеме работ) с должностным окладом (расценкой за выполненные работы).

Второй вид несоответствий проявляется как рассогласованность двух и более цифровых показателей одного и того же документа. Так могут нарушаться связи между показателями «количества тары» и «количества товара» (восемь банок варенья отпущены покупателю в трех тарных ящиках) между грузоподъемностью автомашины и весом перевозимого груза и т. п. Оба вида несоответствий достаточно часто выявляются в процессе документальных ревизий и налоговых проверок. Что касается расследования преступлений, когда документальный анализ поводится относительно данных, полученных из других источников информации, арифметическая проверка может использоваться для установления еще более разнообразных признаков подлога. Эти признаки включают в себя самые различные цифровые соотношения, которые приобретают определенный смысл лишь при их сопоставлении с уже собранными по уголовному делу доказательствами.

В процессе расследования хищений на торговой базе была получена информация, что в изучаемом следователем периоде в один из магазинов взамен каких-то ценных товаров на эту же сумму работники базы отпустили значительное количество неучтенной свинины. Изучив документы базы и магазина, следователь заметил, что на полях одной из накладных, где в нескольких первых строчках упоминались, согласно полученной информации, в действительности не отпускавшиеся товары, напротив последней из таких строчек была сделана кем-то карандашная пометка. Проведя подсчет сумм по этой группе строчек и соотнеся полученный итог с потушной ценой 1 кг свинины, следователь установил, что данный итог делится на цену без остатка, а стоимость товаров, перечисленных в этой части накладной, в точности соответствует стоимости 500 кг свинины.

В данном случае арифметическая проверка, став средством целенаправленного анализа, помогла выявить конкретный подложный документ, установить точное количество неучтенного товара, переданного по этому документу взамен похищенных ценностей.

Кроме несоответствий в итоговых показателях, с помощью арифметической проверки обнаруживают многие другие подлоги, проявляющиеся в рассогласованности двух и более цифровых показателей одного и того же проверяемого документа (завышение суммы к оплате при умножении объема работ на единичную расценку, несоответствие между суммой начисленной определенному лицу заработной платы и суммой удержанного с него налога на доходы физических лиц и т. п.).

Общей чертой всех трех рассмотренных методов является их высокая поисковая значимость при проведении документальных ревизий. С их помощью ревизоры выявляют сомнительные документы, подвергаемые затем всесторонней более глубокой проверке. Со своей стороны преступники, маскируя следы, стремятся не оставлять наиболее явных признаков злоупотреблений. Это обстоятельство во многих случаях становится объективной причиной ситуаций, когда даже добросовестный ревизор, не имеющий дополнительной ориентировки, не выявляет фактов на самом деле имеющихся замаскированных преступлений.

Сотрудники правоохранительных органов, опираясь на иные источники исходной информации, не испытывают таких затруднении. В этой связи ориентированные на менее явные признаки подлога, они используют рассматриваемые далее приемы документальной проверки по сравнению с ревизорами чаще и намного целенаправленней. Те же причины предопределяют более высокую эффективность в деле выявления преступлений именно тех документальных ревизий, которые проводятся по инициативе правоохранительных органов на основе конкретных заданий, вытекающих из материалов предварительной проверки или расследуемого уголовного дела.

То же относится и к деятельности аудитора, выполняющего специальное задание по инициативе хозяйствующего субъекта. Как правило, в этих ситуациях аудитору предоставляется необходимая информация, в частности, сведения о сомнительной деятельности персонала, в связи с которой организуется такая проверка.